Boletín
Abril de 1996
Comentarios Generales
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A continuación, expondremos los aspectos fundamentales de esta ley, publicada
en Gaceta Oficial Nø 35.945 de fecha 24
de abril de 1996, de carácter excepcional y temporal (vigente por 6 meses) que permite,
bajo los supuestos allí previstos, la
remisión (o perdón fiscal) parcial de los tributos y la eliminación de la totalidad de
las multas e intereses provenientes de tributos
administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
SENIAT. Estos elementos nos permiten definir
su AMBITO DE APLICACION:
1)Remisión o Perdón PARCIAL de los tributos.
2)Eliminación de la totalidad de las multas.
3)Todo ello limitado a tributos administrados por el Seniat.
4)Que correspondan hasta el ejercicio 1994 inclusive.
2)EXCLUSIONES
Definido como ha sido su ámbito de aplicación, analizaremos las
EXCLUSIONES a este régimen, ellas son:
2.1)las deudas por concepto de impuesto al valor agregado.
2.2)las deudas por concepto de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor.
2.3)las deudas por impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas en
instituciones financieras, incluyendo los tributos
allí previstos y sus accesorios (intereses y multas).
2.4)las retenciones y percepciones de impuesto efectuadas y nó
enteradas.
2.5)los tributos que no estén administrados por el SENIAT (entre otros,
tributos municipales, INCE, contribuciones
previstas en la Ley del Seguro Social Obligatorio, tasas aeroportuarias).
2.6)Cualquier tributo, no incluido en las anteriores excepciones, aun
administrado por el SENIAT, correspondiente a
ejercicios posteriores a 1994.
3)EXENCION DE PENAS CORPORALES
La ley prevé este beneficio, para aquellos contribuyentes que se acojan al régimen de
remisión previsto en esta ley.
4)OPORTUNIDAD PARA PRESENTAR DECLARACIONES OMITIDAS
HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE
1994.
Se establece un plazo excepcional para el cumplimiento de este deber formal, sobre la
base de pago total del impuesto,
eliminándose las multas e intereses.
DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS
Igualmente, aquellos contribuyentes que hubiesen presentado sus declaraciones pero
omitieron ingresos, podrán hacer una
declaración sustitutiva adicional, pagarán la planilla de impuesto complementaria, y
gozarán del beneficio de remisión de la multa
e intereses.
5)REPAROS A NIVEL DE SUMARIO ADMINISTRATIVO, RECURSO
JERARQUICO Y RECURSO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO.
Los contribuyentes interesados en este régimen de remisión, deberán hacerlo
constar así por escrito en el expediente
respectivo, (bien a nivel del SENIAT, o de los Tribunales de lo Contencioso
Tributario), y el proceso quedará suspendido hasta
tanto el SENIAT expida el finiquito.
En ambos casos, de reparos impugnados en vía administrativa (Recurso Jerárquico)
o jurisdiccional (Recurso Contencioso
Tributario) una vez cumplido el requisito previsto en el artículo 41 de la Ley Orgánica
de la Contraloría General de la República
(referido al dictamen previo de la Contraloría, el cual deberá producirse en un lapso
máximo de 1 mes) se expedirá la planilla
sustitutiva correspondiente, y una vez pagada, el contribuyente solicitará el
finiquito.
6)GRADUACION DEl IMPUESTO A PAGAR, DEPENDIENDO DE LA FECHA
DE PRESENTACION DE LA SOLICITUD
DE REMISION.
6.1)Solicitudes presentadas entre el 24 de abril de 1996 y el 24 de julio
de 1996, pagarán el 62% del tributo
adeudado.
6.2)Solicitudes presentadas entre el 25 de julio de 1996 y el 24 de septiembre
de 1996, pagarán el 65% del tributo
adeudado.
6.3)Solicitudes presentadas entre el 25 de septiembre de 1996, y el 24 de
octubre de 1996, pagarán el 70% del impuesto
adeudado.
(Una vez hecha la solicitud, su trámite continuará, aún vencidos los 6 meses de vigencia
de la Ley).
Si los montos declarados en estas solicitudes fuesen inferiores en más de un 20% a
lo declarado en el ejercicio 1995, la
Administración Tributaria deberá practicar una fiscalización posterior.
7)NULIDAD DE LA REMISION
La Administración Tributaria declarará nula la remisión si hubiesen sido
adulteradas las cifras o si el contribuyente hubiese
ocultado hechos imponibles o planillas de liquidación líquidas y exigibles.
En caso de ocurrir esta declaratoria de nulidad, el contribuyente perderá todos los
beneficios previstos en esta Ley, deberá pagar
los tributos, multas e intereses que le habían sido remitidos o perdonados, todo ello sin
perjuicio de las acciones civiles y/o penales
que se intentasen en su contra.
8)LAS PLANILLAS SUSTITUTIVAS CONSTITUYEN TITULOS
EJECUTIVOS
Esto significa que deben ser pagadas a su presentación, o dentro del plazo que
ellas indican, caso contrario, se procederá
a su cobro por el procedimiento breve y expedito previsto en el Código Orgánico
Tributario, y que conlleva embargo ejecutivo
de bienes del demandado.
9)FRACCIONAMIENTO Y FACILIDADES DE PAGO
A solicitud de los contribuyentes, la Administración Tributaria podrá conceder
facilidades de pago, mediante plazos que
no excederán del 30 de noviembre de 1996 causándose los intereses moratorios
previstos en el Código Orgánico Tributario (3
puntos porcentuales sobre las tasas activas más altas aplicables durante el período de
que se trate).
El incumplimiento al convenimiento de pago, significará la pérdida del beneficio de
remisión, y dará lugar al inicio del juicio
ejecutivo.
10)DICTAMEN FAVORABLE DE LA CONTRALORIA GENERAL DE LA
REPUBLICA.
El otorgamiento de la remisión requiere el dictamen favorable de la Contraloría
General de la República, organismo que
dispone de un plazo máximo de 1 mes (contado a partir del momento en que la
Administración Tributaria le notifique de la
solicitud de remisión) para otorgarlo o negarlo.
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Mediante Decreto Nø 1257 de fecha 13 de marzo de 1996, publicado en Gaceta Oficial
Nø 35946 de fecha 25 de abril de 1996, fue
dictada esta normativa, mediante la cual se establecen los procedimientos para efectuar
la evaluación de las actividades susceptibles
de degradar el ambiente.
Se establece que la evaluación ambiental deberá incluirse en el proceso de toma
de decisiones, formulación de políticas
y planes de desarrollo, a fin de incorporar las variables ambientales, dándole así
énfasis a la importancia del medio ambiente en
todo proceso de desarrollo, sobre la base de que las disposiciones que aquí
analizaremos, evidencian que no se trata de una
declaración de principios, sino de un proceso riguroso de evaluación,
recomendaciones, aprobación y seguimiento, en pro de un
desarrollo sustentado en una mejor calidad ambiental.
Sobre bien fundados elementos técnicos, se definen conceptos básicos para la
aplicación de esta normativa, tales como
estudio de impacto ambiental, evaluación ambiental específica, términos de
referencia, estudios de línea base, programa de
seguimiento exploración y explotación minera, prospección sísmica de
hidrocarburos, exploración y producción de
hidrocarburos, programas y proyectos complementarios o conexos a la actividad minera
y de hidrocarburos, reactivación y
reconversión, entre otros.
PROGRAMAS QUE IMPLIQUEN OCUPACION DEL
TERRITORIO
Las personas naturales y jurídicas, publicas y privadas, que vayan a desarrollar
programas que impliquen ocupación del
territorio, deberán presentar un documento de intención al MARNR, con información
general sobre el proyecto y sus
características en lo que a impacto ambiental se refiere.
El MARNR establecerá la metodología a seguir, en un plazo que no excederá
de 30 días continuos, siguientes al recibo
de la notificación, y podrá consistir en el requerimiento de estudios de impacto
ambiental, evaluaciones ambientales específicas
o presentación de nuevos recaudos para su evaluación.
ACTIVIDADES SUJETAS A LA PRESENTACION DE ESTUDIO DE
IMPACTO AMBIENTAL
(ENUNCIATIVA)
MINERIA:
Explotación de carbón a cielo abierto, bauxita, material fisionable, sal,
minerales metálicos y piedras preciosas, explotación
o procesamiento primario de asbesto.
HIDROCARBUROS:
Perforación exploratoria y programas de producción.
FORESTAL:
Aprovechamiento o exploraciones forestales no sujetos a planes de ordenación
y manejo forestal, plantaciones forestales
con fines comerciales o industriales.
AGROINDUSTRIA:
Centrales azucareros, destilerías, plantas de celulosa, pulpa de papel.
ACUICULTURA
Camaroneras
PRODUCCION DE ENERGIA O INDUSTRIAS
Refinerías de petróleo y plantas de mejoramiento de crudos.
Complejos petroquímicos.
Complejos criogénicos.
Generación de energía termoeléctrica, hidroeléctrica, eólica, geotérmica y
nuclear.
Parcelamientos industriales.
Industrias básicas de hierro, acero y metales no ferrosos, producción de cemento, cal
y yeso, procesamiento de materiales
radioactivos, procesamiento y transformación de asbesto.
TRANSPORTE:
Proyectos de autopistas, líneas férreas, aeropuertos, puertos comerciales,
muelles, canales y vías de navegación.
DISPOSICION DE DESECHOS:
Rellenos sanitarios con capacidad igual o mayor a 300 T/M por día.
Tratamiento o disposición final de desechos tóxicos o peligrosos.
DESARROLLO DE INFRAESTRUCTURA TURISTICA O RESIDENCIAL,
DESARROLLO DE OTRAS OBRAS
DE INFRAESTRUCTURA
Líneas de transmisión eléctrica igual o mayor a 230 voltios, oleoductos,
poliductos y gasoductos troncales de diámetro igual
o mayor a 40 cm.
EMBALSES.
Rellenos de areas marino costeras, lacustres y fluviales.
Sistemas de riego
Plantas de tratamiento de aguas servidas.
PROPUESTA DE TERMINOS DE REFERENCIA.
En base a la propuesta de términos de referencia, se determinará el alcance y
contenido del Estudio de Impacto Ambiental.
En esta propuesta los interesados incluirán la descripción general del proyecto,
área de influencia, impactos ambientales,
metodología de control y seguimiento, identificación de la Consultora que elaborará
el Estudio de Impacto Ambiental.
Deberá ser aprobada o negada por el MARNR en un plazo que no excederá de
45 días continuos .
ESTUDIOS DE IMPACTO AMBIENTAL, EVALUACIONES
AMBIENTALES ESPECIFICAS.
El MARNR deberá notificar a los interesados, en un plazo que no excederá de
60 días consecutivos, el resultado de los análisis efectuados, y otorgará o negará la
autorización para la ocupación del territorio.
Una vez obtenida esta autorización de ocupación, el interesado tramitará la
autorización para la afectación de recursos naturales renovables.
A los fines de garantizar la ejecución y cumplimiento de estos programas, los
promotores o interesados constituirán fianzas, a satisfacción del MARNR.
ACTIVIDAD MINERA Y DE HIDROCARBUROS.
Se establece que el Ministerio de Energía y Minas, las Corporaciones Regionales
de Desarrollo, las gobernaciones, Petróleos de Venezuela, S.A. y sus empresas filiales,
deberán obtener, antes del otorgamiento de concesiones y/o contratos de exploración
y explotación minera y de exploración y producción de hidrocarburos, la
correspondiente aprobación para la ocupación del territorio.
Igual autorización se requerirá, cuando alguno de los entes antes mencionados,
ejecute directamente las actividades antes indicadas.
Una vez obtenida la aprobación para la ocupación del territorio, deberán
tramitar la autorización para la afectación de recursos naturales renovables, los
estudios de impacto ambiental, programas de explotación y demás informes que pueda
requerir el MARNR.
AUTORIZACIONES PARA LA OCUPACION DEL TERRITORIO
OTORGADAS POR AUTORIDADES DISTINTAS AL MARNR.
Se establece que las autoridades nacionales, estadales y municipales, deberán
incluir las variables ambientales, en los programas y proyectos sujetos a su supervisión
y control y deberán exigir a los promotores e interesados, la presentación de los
Estudios de Impacto Ambiental.
SUPERVISION AMBIENTAL
Todo proyecto o programa sujeto a esta normativa, deberá incluir planes sobre
supervisión ambiental, a cargo de personal especializado del ente interesado
o de Consultores Ambientales debidamente registrados en el MARNR.
CONSULTORES AMBIENTALES
Las personas naturales o jurídicas que deseen actuar como Consultores
Ambientales deberán registrarse ante la Dirección General Sectorial de Calidad
Ambiental.
Las empresas consultoras internacionales deberán contar con filiales locales o
representantes en Venezuela.
PROYECTOS DECLARADOS COMO DE SEGURIDAD Y DEFENSA
NACIONAL
El Presidente de la República, en Consejo de Ministros, podrá excluirlos del
requisito de presentar el Estudio de Impacto Ambiental.
Se deroga el Decreto 2213 de fecha 24 de abril de 1992, contentivo del
Reglamento Parcial de la Ley Orgánica del Ambiente sobre Estudios de Impacto
Ambiental.
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Introducción
En fecha 27 de marzo de 1996 el Ministro de Hacienda emitió la Resolución
Nº 3.061 mediante la cual dicta "Las Disposiciones relacionadas con la impresión y
emisión de facturas y otros documentos" (en lo sucesivo Las Disposiciones)1.
El referido acto administrativo de efectos generales deroga la Resolución Nº
2.999 del 18 de diciembre de 1995 mediante las cuales se establecían "Las
Disposiciones relacionadas con las facturas y otros documentos a que están obligados
a emitir los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor2", así como la Providencia Administrativo Nº 187 dictada en fecha 27 de enero
de 1996, por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT) relativa a la impresión de facturas y otros documentos exigidos
a los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor3.
Los contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor (en lo sucesivo ISV)4, no podrán comprender a cabalidad el contenido de "Las
Disposiciones" y el interés manifiesto de la Administración Tributaria en la
elaboración y puesta en vigencia del referido instructivo normativo, sino se comprende
la importancia que reviste la factura como instrumento
de traslación o repercusión del impuesto que nos ocupa, que hacen de su naturaleza
un tipo de exacción indirecta en la que la carga económica definitiva la
experimenta o soporta el consumidor final, en virtud de la protraslación o traslación
hacia adelante del impuesto causado en las distintas etapas del circuito
económico.
Así las cosas, la intención de estos comentarios es resaltar la naturaleza y
características del fenómeno de traslación o repercusión, haciendo referencia
expresa al mecanismo y estructura propia del ISV dentro de la categoría amplia
doctrinaria de los impuestos generales a las ventas del tipo valor agregado5, destacando
la importancia de la factura como instrumento para garantizar el mecanismo de
traslación adoptado y las características que de aquella debe comportar, a los efectos
de sujetarse al cumplimiento de los deberes formales exigidos por la Ley del Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su normativa complementaria.
En definitiva, nos proponemos el destacar la importancia de la factura como documento
de extraordinaria importancia tanto para garantizar el mecanismo de repercusión del
impuesto como herramienta de control fiscal del ISV6, lo cual se refleja en el axioma
utilizado por quienes tuvieron la responsabilidad de dar a conocer y explicar el
contenido de la derogada Ley del Impuesto al Valor Agregado, – la cual en su esencia
se mantiene con la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor –
, que se resume en la siguiente expresión: "Lo que no está en la factura no tiene
vigencia, validez o existencia en el mundo del IVA".
II LA TRASLACION O REPERCUSION DEL IMPUESTO.
CONCEPTO, NATURALEZA
Y CARACTERISTICA
El ISV, no obstante su denominación, es un impuesto que incide sobre el
fenómeno económico dinámico que subyace en la relación jurídica propia de
su regulación como es el consumo de bienes y servicios, que va desde la importación,
fabricación, producción
y su distribución y comercialización a nivel mayorista y minorista hasta llegar al
consumidor final. A tales efectos el legislador atribuye el carácter de hecho
imponible y, en consecuencia, genésico de la obligación del pago del impuesto a una
serie de hechos y operaciones que conforman los eslabones del referido circuito. Estas
hipótesis de incidencia que configuran los correspondientes hechos imponibles se
resumen en la importación, venta y prestaciones de bienes muebles corporales y
servicios, respectivamente.
El ISV es un impuesto indirecto que grava la renta a través de su gasto o
consumo y, que se caracteriza dentro de la tipología conceptual de estos impuestos,
porque la carga final la soporta el consumidor final.
Es un impuesto plurifásico no acumulativo, es decir, que grava todas
la ventas efectuadas en todas las etapas del proceso de producción y distribución, sin
que el monto del impuesto pagado por los agentes económicos sea un elemento del
costo del producto salvo en los casos de productos exentos o cuando se trate de
créditos fiscales de contribuyentes ordinarios que no fueren deducibles al determinar
el ISV correspondiente (artículo 41 LISV). En otras palabras, el ISV grava el valor
añadido o agregado por los contribuyentes ordinarios en la etapa o fase del circuito
económico en que le corresponde actuar. Esta modalidad de imposición,
características que ha hecho de los impuestos tipo valor agregado el impuesto de mayor
aceptación en el mundo, evita el efecto ®cascada¯ propio de los acumulativos, que
deriva en una distorsión que genera un aumento considerable en los precios finales de
los bienes de consumo, producto de la aplicación de impuesto sobre impuesto.
A tales fines el legislador nacional adopta el método de sustracción sobre
base financiera, el cual consiste en que la determinación del valor agregado de
los contribuyentes ordinarios se efectúa mediante la obtención del monto diferencial
resultante entre el total de las ventas y compras (internas o foráneas – importación)
de insumos representadas en bienes y servicios, que correspondan a costos, gastos o
egresos propios de su actividad económica habitual (artículo 31 LISV) realizados en
el correspondiente período impositivo mensual (artículo 30 LISV). El método de
cálculo de la cuota impositiva adoptada por la LISV es el sistema de impuesto
contra impuesto – ISV vs. ISV – es decir, que el monto del impuesto que debe
declarar y pagar mensualmente el contribuyente ordinario (artículo 42 LISV), se
determina por la diferencia entre el ISV cargado, trasladado o repercutido a otros
contribuyentes ordinarios o consumidores finales – Débito Fiscal –
(artículos 26 y 27 LISV) y el ISV soportado por las adquisiciones de bienes y
prestaciones de servicios recibidas en el correspondiente período de imposición –
Crédito Fiscal – .
En este orden de ideas, es que hay que entender el fenómeno de la traslación
o repercusión del impuesto, establecer su concepto y naturaleza y las características
esenciales de este fenómeno, que si bien puede ser objeto de tratamiento por la
economía, su regulación corresponde más al Derecho Tributario que a cualquier otra
rama auxiliar.
2.1 LA TRASLACION, REPERCUSION O PROTRASLACION DEL
ISV. CONCEPTO Y FUNCIONES.
Podemos decir que la traslación, protraslación o repercusión es el fenómeno
económico de relevancia jurídica mediante el cual se produce la traslación del
impuesto hacia adelante (protraslación) entre los agentes económicos en su condición
de sujetos pasivos bajos la calidad de contribuyentes ordinarios, de manera que la
incidencia final del impuesto sea soportada por los consumidores finales o
contribuyentes de hecho o económicos.
La repercusión como mecanismo de traslación adoptado por el legislador
impositivo especial tiene las siguientes funciones y cometidos:
a)Desde el punto de vista económico la repercusión permite materializar el
mecanismo y estructura propia característica de los impuestos del tipo valor agregado,
en cuanto a que permite que se grave todas y cada una de las etapas del proceso de
producción, distribución y comercialización de bienes y servicios, es decir, que se
grave el valor que añaden o agregan los agentes económicos en cada una de las etapas
de la citada cadena, permitiendo el normal desarrollo del método de sustracción sobre
base financiera y el sistema de impuesto contra impuesto al cual se ha hecho
referencia.
b)Facilita la neutralidad impositiva, permitiendo la instrumentalización de los
principios generales de imposición, que han hecho posible la extensión y
generalización de este impuesto en todas las estructuras impositivas mundiales, como
son el principio de gravamen en el país de destino y la igualación de la carga fiscal de
los productos importados con los productos nacionales.
Esta neutralidad se traduce en un mecanismo de certeza y seguridad impositiva
al permitir a los agentes económicos que intervienen en el proceso de producción,
distribución y comercialización de bienes y servicios conocer el monto de su carga
tributaria y, en consecuencia, cumplir con la obligación de repercusión del
impuesto.
c)Impide que el impuesto soportado por cada agente económico o contribuyente
ordinario forme parte del costo de los bienes y servicios, es lo que hace del ISV un
impuesto plurifásico no acumulativo. En otras palabras, una exacción que
grava todas las ventas efectuadas en cada una de las etapas del proceso de producción
o distribución, sin que el monto del impuesto pagado por los agentes económicos sean
un elemento del costo del producto, salvo en los casos de los productos exentos y de las
operaciones no sujetas al impuesto, evitando de esta manera las distorsiones de los
efectos "en cascada" o en "piramidación" propio de los impuestos generales a las ventas
de naturaleza acumulativa.
NOTAS
1Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.931 de fecha 29 de marzo
de 1996
2Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nº 5.031 de fecha
29 de diciembre de 1995
3Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.882 de fecha 18 de enero
de 1996
4Véase Ley de Reforma Parcial del Decreto Ley que establece el Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.793 del 28 de septiembre de
1994
5Vid., Leonardo Palacios Márquez, El Impuesto al Valor Agregado y sus
características generales en Boletín Extraordinario de
Torres, Plaz & Araujo, Caracas, Enero de 1994
6Cfr., Alan A. Tait, Value Added Tax International Practice and Problems,
International Monetary Fund Washington, D.C.
1988, pp. 279 y ss
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CONSIDERACIONES PREVIAS
La Ley de Remisión Tributaria (en lo sucesivo LRT)2 debe analizarse dentro del
contexto general de las denominadas políticas tributarias y de Administración
Tributaria, las cuales arrojan importantes resultados y consecuencias para la
elaboración de una política fiscal activa, entendida como aquella parte de las políticas
del Estado que imponen la adopción de medidas armónicas tanto en la vertiente de
lo ingresos como de los gastos con el objeto de la consecución de los fines del Estado.
La política tributaria, tiene por objeto esencial la concepción de nuevos tributos o la
modificación existentes dentro de los parámetros propios que justifican la existencia
dentro del sistema tributario de impuestos con fines meramente recaudatorios y como
gastos o instrumentos de ordenamiento, conocidos también como tributos con fines
extrafiscales, que permiten apuntalar la política económica, comercial y, en general,
fiscal del Estado. La política de administración tributaria, conlleva a la vocación
permanente de lograr su eficiencia y la eficacia a los fines de garantizar una mayor
recaudación y, en general, el objetivo terminal de cualquier Administración Tributaria
moderna, como es el de lograr el cumplimiento voluntario de
la obligación tributaria por parte de los sujetos pasivos en su condición de
contribuyentes o responsables. Dicho de otra manera, la política tributaria tiene como
objetivo central el concebir y ejecutar las políticas y medidas de reducción de los
márgenes de evasión y elusión fiscal, evitando que las reformas
tributarias tengan un sentido hueco o inconcluso, en cuanto a que las reformas de los
tributos existentes o la incorporación de otros dentro del sistema tributario, no puedan
ser recabados efectivamente; de allí la afirmación de algunos autores de que una
reforma tributaria sin una reforma permanente de la Administración Tributaria es pura
hipocresía.
De acuerdo a la Exposición de Motivos3, la LRT tiene como finalidad: (i) "la
necesidad de incrementar las recaudaciones y de coadyuvar a la disminución del déficit
fiscal" y (ii) "implementar procedimientos adecuados a una estructura novedosa, que
asegura el mecanismo de recaudación dinámico y eficiente, por lo que se hace
necesario poner en práctica un dispositivo contemplado en el Código Orgánico
Tributario y que por falta de desarrollo legislativo, no ha sido puesto en vigencia, como
es el caso de la Remisión Tributaria prevista en el Código desde el año 1983".
Sin embargo, los especialistas en políticas públicas, específicamente, en
políticas tributarias y de Administración Tributaria no están contestes en afirmar que
la remisión tributaria que la Remisión Tributaria tenga realmente una eficiente
recaudación, y mucho más aún, sostienen que constituye un aliciente o estímulo
eficiente para la evasión.
En este orden de ideas, Vito Tanzi y Partho Shome, Director y Jefe de la
División de Políticas Tributarias del Departamento de Asuntos Fiscales del Fondo
Monetario Internacional, respectivamente, han afirmado que, ente las causas más
importantes de evasión se encuentra: (i) el hecho de que las multas se aplican no de
manera inmediata sino que por el contrario hay una separación de tiempo importante
entre el momento de la infracción y el momento en que la Administración penaliza la
actitud infractora
o de defraudadora por parte de los contribuyentes, lo cual se agrava aún más por la
existencia de procedimientos o mecanismos de impugnación administrativa y
jurisdiccional; (ii) "la corrupción administrativa" y (iii) las amnistías
tributarias las cuales continuamente son utilizadas en muchos países, teniendo
importantes implicaciones para la evasión fiscal, en virtud de que de muchas maneras
contribuyen a estimularla, lo cual de suyo tiene un impacto negativo en la equidad del
sistema, en el impuesto sobre la renta, en el futuro del total sistema tributario y de la
Administración Tributaria4.
Por su parte, Stella, en la metodología elaborada para analizar económicamente
las amnistías tributarias, concluye afirmando que mientras en general para ese correcto
el imponer una pena reducida a aquellos contribuyentes que de manera individual han
aceptado el que han evadido impuestos, la existencia de amnistía temporal han
demostrado ser en la práctica insuficiente para generar ingresos cuando se juzga y
compara contra el daño potencial que representa la reducción en el futuro del
cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias5.
En igual sentido, Uchitelle al analizar la sustancia y el resultado recaudatorio de
los ingresos obtenidos por las amnistías tributarias experimentados en diferentes
países, incluyendo Argentina, Colombia y la India durante los años 89, expresa que en
la mayoría de los programas no se han orientado en abarcar toda la base de
imposición y muchos han fracasado en el objetivo de aumentar la recaudación de
ingresos de fuente tributaria 6.
Por el contrario, existen otros grupos de expertos y tratadistas que son del criterio
que las amnistías permiten contar a las Administraciones Tributarias con un
instrumento de actualización y de control fiscal, que permite traer a la superficie del
control fiscal y de su conocimiento a todos aquellos contribuyentes que durante varios
períodos han permanecido al margen o ocultos, por temer a la potestad sancionatoria,
las cuales de acuerdo a las últimas reformas del Código Orgánico Tributario son
considerables y se exponen a un mecanismo de corrección monetaria y de intereses que
de por sí ya
constituyen un mecanismo gravoso, impidiendo, a juicio de esta corriente doctrinal, el
cumplimiento voluntario de la aceptación de haber incurrido en conductas ilícitas.
Adicionalmente, en la tendencia en que se orienta el proyecto presentado por iniciativa
legislativa por un grupo de parlamentarios con fundamento al anteproyecto elaborado
por expertos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria "SENIAT",
se permitiría contar con un monto de recursos suficientes para validar el déficit fiscal,
monto de recaudación que estimado en CINCUENTA MIL MILLONES DE
BOLIVARES (Bs. 50.000.000.000,00). Otros afirman, igualmente defendiendo la LRT,
que permitirían descongestionar tanto la jurisdicción administrativa como la
jurisdicción contenciosa tributaria de casos que se vienen substanciando desde hace
muchísimo tiempo derivando del crecimiento de la voracidad fiscal y el consecuente
conflicto entre los particulares y los Fiscos Nacionales y Municipales.
Sin embargo, más allá de las apreciaciones o argumentaciones esgrimidas en
contra o a favor de las amnistías o remisiones tributarias, se impone tener un
conocimiento de la LRT a los fines de adoptar cualquier decisión gerencial, que
conlleve al allanamiento por parte de los sujetos pasivos a este instrumento normativo,
teniendo claro las consecuencias que derivan de tal decisión.
II
LA LEY DE REMISION TRIBUTARIA SE AJUSTA AL BLOQUE DE LA
LEGALIDAD
En alguna oportunidad, en que tuvimos la ocasión de analizar las amnistías
tributarias desde el punto de vista académico y las distintas posiciones adoptadas por
especialistas en el campo del Derecho Tributario, de la Hacienda Pública y de las
políticas de Administración Tributaria, se nos argumentó que la LRT no tenía
fundamento constitucional y legal, que en líneas generales podemos englobar dentro
de la denominación doctrinal y jurisprudencial de contrariedad al bloque de la
legalidad. Tal criterio se fundamenta, en el hecho de que las amnistías (remisión
tributaria) conlleva a un relajamiento o inobservancia de los principios de dogmática
inexcusable del sistema tributario, como son las generalidad y la igualdad, en la medida
en que significa el colocar a un contribuyente o responsable, que ha cumplido oportuna
y voluntariamente sus obligaciones tributarias, en desventaja en relación a aquellos
contribuyentes, que durante muchos años permanecieron al margen del cumplimiento
de las obligaciones sustanciales y formales o accesorias de las relaciones jurídicos
tributarias en que se veían involucrados en su condición de sujetos imponibles. Al
argumento anterior, se adiciona el hecho de que el primer tipo de sujetos pasivos,
experimentan una disminución y exposición patrimonial, que conlleva a un aumento
material de su real capacidad contributiva, – medida y límite cuantitativo del poder
de imposición – , en virtud de que utilizó y sacrificó parte de sus enriquecimiento
(renta) en cumplir con la obligación constitucional de contribuir con las cargas
públicas, lo cual si se toma en cuenta la evasión durante los períodos de imposición
por parte de los transgresores, rompe su exacta capacidad de contribución en perjuicio
de la progresividad del sistema, marcando una tendencia de inequidad y regresividad
globalmente considerada.
A pesar, de las afirmaciones esbozadas, la cual compartimos, debemos afirmar
que la LRT sí tiene asidero o si se sujeta al bloque de la legalidad.
En efecto, el artículo 139 de la Constitución de la República al definir el
contenido de la función legislativa y, en consecuencia, las atribuciones del Congreso,
establece en su artículo 139 que es competencia del órgano legislativo resultante de
la distribución horizontal o funcional del Poder Público, el legislar sobre todos aquellos
aspectos o contenidos competenciales del Poder Nacional, entre los cuales, de acuerdo
al artículo 136 destaca las materias rentísticas reservadas a ese nivel político
territorial. Igualmente, establece ya como reserva específica, el "privilegio del
Congreso (de) decretar amnistías, lo que hará por Ley especial".
Por su parte, el Código Orgánico Tributario ley general tributaria o marco
referencial obligatorio para todos los órganos del Poder Público involucrados en el
ejercicio del poder y la potestad tributaria por parte de las entidades públicas
territoriales o de los órganos descentralizados funcionalmente, que conforma la
denominada parafiscalidad, establece entre los distintos medios de distinción de la
obligación tributaria, la remisión. En efecto, establece el Código Orgánico Tributario
en su artículo 49 que "la obligación de pago de los tributos sólo puede ser condonada
o remitida por ley especial. Las demás obligaciones; así como los intereses y las
multas, sólo pueden ser condonadas por dicha ley o por resolución administrativa en
la forma y condiciones que esa ley establezca".
De tal manera, que independientemente el juicio o valor y criterio que se pueda
tener con respecto a las amnistías o remisiones tributarias y a sus efectos dentro del
sistema tributario y Administración Tributaria, en el caso específico de la novísima
LRT, la misma se encuentra plenamente ajustada a la Constitución y a las disposiciones
del Código Orgánico Tributario que la desarrolla.
III
ANALISIS DEL ARTICULADO DE LA LEY DE REMISION
TRIBUTARIA
Al efectuar el análisis del articulado de la LRT, no sólo debe partirse de su
inserción dentro de lo que constituye el objeto de estudio de la política tributaria y de
la política de administración tributaria, sino adelantarse adicionalmente dentro de los
principios generales de la tributación, dogmática inexcusable del poder tributario en
cuanto a la creación del tributo y de los medios extintivos de la obligación tributaria,
como en el caso en análisis, así como de la potestad administrativa tributaria o, en
otras palabras, de las potestades de la Administración para concretar y materializar el
mandato general y abstracto contenido en las leyes impositivas. En tal sentido,
corresponde al operario jurídico de la LRT buscar la adecuación de sus normas a los
hechos económicos reales, incluso de la normativa impositiva preexistente a su
vigencia, reguladora de las hipótesis de incidencia que definen algunos de los hechos
generadores de los impuestos objeto de remisión. De allí que, como hemos
afirmado en
otras oportunidades, los problemas que suelen presentarse en la interpretación de las
normas tributarias no comportan diferencias acusadas de las normas jurídicas, salvo
en las particularidades propias de la tipicidad cerrada que deriva el desarrollo del
principio de legalidad constitucional que efectúa el Código Orgánico Tributario7.
Así las cosas y, partiendo del hecho de que "las normas no emanan para un
mundo ideal", sino en concreto, para ser aplicadas8, se impone el tomar en cuenta los
principios generales del Derecho Tributario así como de la imposición (hacemos la
distinción porque estos últimos no tienen fuente normativa sino son parámetros
doctrinales de racionalización del sistema tributario) con los principios y reglas
generales para la interpretación de las normas jurídicas establecidas en el Código
Civil Venezolano contenidas en su Título Preliminar y, fundamentalmente, el artículo
6 del Código Orgánico Tributario el cual es del tenor siguiente:
Artículo 6. – Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los
métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o
extensivos de los términos contenidos en aquellas.
La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros
beneficios.
De lo expuesto forzosamente debe concluirse, que no puede interpretarse las
normas de la LRT con prescindencia de principios básicos de tributación, como son la
igualdad ante las cargas públicas y la generalidad del tributo, amén del principio de
legalidad. Más aún, no puede enfrentarse el análisis de la LRT si no se analizan los
elementos esenciales de los hechos imponibles de todos y cada uno de los tributos del
sistema tributario, en general, y de las distintas obligaciones que conforman la relación
jurídico tributaria para cada tributo en particular objeto de la amnistía que nos
ocupa.
3.1La Ley de Remisión Tributaria se establece "por una sola vez" y es un
"regimen único", de "carácter excepcional". Artículo 1º.
El encabezamiento del artículo 1º de la LRT establece que "la remisión parcial es
por una sola vez" y bajo "un regimen único", de carácter excepcional y temporal de
remisión parcial de los tributos. En nuestra opinión, el proyectista y el legislador
nacional en cierta medida reconocen la afirmación esbozada supra conforme a la cual
la amnistía puede constituir un aliciente a la evasión fiscal, al punto que establece que
la misma es por "una sola vez", con carácter "único y excepcional". Tal disposición,
contraría los principios esenciales básicos en cuanto a la conformación y definición
de las funciones inherentes a cada uno de los órganos del Poder Público, y de la
atribución de competencia, y a sus elementos básicos existenciales, como son su
permanencia e irrenunciabilidad. La modificación a esas competencias propias del
Congreso como órgano legislativo del Poder Nacional, no puede ser modificada sino
por la propia Constitución de la República. Pareciera que el legislador pretendió
mediante una ley especial modificar las disposiciones: (i) de nuestra Ley Fundamental
y (ii) del Código Orgánico Tributario, en cuanto a que la amnistía se hace de manera
excepcional, temporal y "por una sola vez, obviando, que en la misma puede
perfectamente darse nuevamente en el futuro cercano, (vgr., una vez vencido el plazo
de vigencia de la LRT, que conforme a su artículo 15 es de seis meses, el Ejecutivo
Nacional en uso de la iniciativa de ley podrá presentar un nuevo Proyecto de Ley de
Remisión Tributaria) y el Congreso iniciar el proceso constitucional de formación de
Ley. En otras palabras, en nuestra opinión constituye una violación a la normativa
constitucional y legal (bloque de legalidad), el que se establezca que la ley es por una
sola vez, cuando en definitiva el Congreso tiene el privilegio de establecer una amnistía
en sentido general, y en el ramo especializado restringido de la tributación, una ley de
remisión.
3.2 Temporalidad de la Ley de Remisión Tributaria. Vigencia.
El artículo 1 de la ley establece que la misma es temporal, lo cual ratifica el
artículo 15 ejusdem cuando establece que "esta ley tendrá una vigencia de seis (6)
meses, contados a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de
Venezuela" (24 de abril de 1996).
Sin embargo, el artículo 11 establece que las solicitudes efectuadas por los
contribuyentes y responsables dentro del plazo de seis meses previsto para la vigencia
de la ley reguladora de la amnistía tributaria, que estuvieren pendientes de
sustanciación y resolución en la Administración Tributaria, continuarán su
tramitación. En nuestro criterio, el Congreso de la República en aras de la
transparencia normativa debió referirse no sólo a las representaciones que cursen por
ante las Gerencias Regionales de Tributos Internos o de las Gerencias de Aduanas
Principales del SENIAT, según corresponda, sino que también, como es lógico pensar,
aquellas que estén pendientes del dictamen que debe emitir la Contraloría General
de la República conforme lo establecido en el artículo 14.
La norma contenida en el artículo 11 en cuestión pudiera clasificarse dentro de
la concepción general de lo que es el derecho intertemporal, que va a permitir darle
ultractividad a una norma una vez vencido el término de vigencia establecido por el
legislador, dentro de su carácter temporal.
De tal manera, que todas aquellas solicitudes que hayan sido presentadas dentro
de la vigencia de la ley debe estar automáticamente conocida por la Contraloría
General de la República y seguir el procedimiento administrativo previsto por parte de
la Administración Tributaria. Así por ejemplo, si un sujeto imponible efectúa su
solicitud por ante la Administración Tributaria el día 24 de octubre de 1996, último
día de vigencia de la LRT, esa solicitud debe atenderse, no obstante que ese día vence
la aplicación de la ley por disposición expresa del artículo 16. Es vis – … –
vis lo que en materia de exoneraciones es el término de vigencia del Decreto y el
término de vigencia de la dispensa o beneficio fiscal decretado.
3.3 La Ley de Remisión Tributaria como régimen excepcional, sólo será aplicable
para las deudas por conceptos de los tributos accesorios y sanciones correspondiente
a los impuestos nacionales administrados por el SENIAT, distintos al Impuesto al
Débito Bancario, al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor.
En referencia a este último impuesto indirecto, debemos observar que la
intención fue el evitar que aquellos contribuyentes ordinarios omisos que deberían
trasladar y repercutir el impuesto, cumpliendo a cabalidad todos los requisitos
esenciales propios al mecanismo de traslación del impuesto, tuviesen una oportunidad
adicional a aquella que fue brindada mediante una suerte de remisión atípica de
naturaleza administrativa o fuente administrativa, como fue la Providencia Nº 78 para
el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria.9
De tal manera, que podrán ser objeto de la amnistía o remisión establecidas,
todos aquellos tributos distintos a los mencionados tales como los Impuestos sobre la
renta, al Activo Empresarial, sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos,
sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, sobre Cigarrillos y Manufacturas del Tabaco, los
tributos aduaneros ( los que se causan con la importación y la tasas), etc.
3.4 La Ley de Remisión Tributaria sólo será aplicable para las deudas por concepto
de tributos y sus accesorios, "hasta el ejercicio fiscal 1994", inclusive.
Es importante denotar que la expresión "hasta el ejercicio fiscal
1994", es una redacción confusa e insuficiente, si se toma en cuenta la
estructura de los hechos imponibles de los distintos tributos que pueden ser objeto de
tratamiento por parte de la LRT. La redacción empleada por el legislador sólo tiene
presente a los tributos cuyo hipótesis de incidencia conforman hechos imponibles
instantáneos o simples, olvidando o desconociendo los de hechos complejos o
complexivos.
Si se pretende interpretar restrictivamente, que solamente pueden ser redimidas
u objeto de la ley especial que nos ocupa, todas las deudas tributarias hasta el ejercicio
fiscal de 1994, es aceptar o profundizar la inequidad del sistema impositivo por la
presencia de una ley de amnistía. Hemos afirmado con anterioridad, que una de las
fallas que pueden conllevar a la existencia de amnistías temporales, no solamente está
por el hecho de constituir un aliciente para la evasión fiscal, sino que conlleva a una
inequidad del sistema. Esta desigualdad, se acrecentaría o agravaría si solamente se
le permite la amnistía a aquellos contribuyentes que tienen el período fiscal
coincidente con el año civil.
En consecuencia, debe aclararse qué sucedería con aquellos contribuyentes que
tienen un período fiscal no coincidente con el año civil, por ejemplo,
comprendido entre el 1º de mayo de 1994 y el 30 de abril de 1995. ¿ Podrían estos
contribuyentes someterse al "régimen único" y de carácter excepcional en que la LRT
consiste ?.
La respuesta si se quiere estar ajustado a la dogmática constitucional y legal,
debe ser afirmativa, en el sentido de la expresión " hasta el Ejercicio Fiscal 1994",
necesariamente debe estar referida, siguiendo el contenido del artículo 9 del Código
Orgánico Tributario, a los períodos que se inicien en el transcurso de 1994, o culminen
el 31 de diciembre de ese mismo año.
En nuestro criterio, esta es la interpretación más adecuada y equitativa, dentro del
concepto de igualdad que debe privar y orientar cualquier hermenéutica e
interpretación de las normas que nos ocupan. Debe tenerse presente, que en el caso
específico del Impuesto sobre la Renta o del impuesto al activo empresarial, los hechos
imponibles son de naturaleza compleja, es decir, su verificación se "escalona en el
tiempo". Son esas situaciones que, como lo afirma Parra Pérez, a diferencia de los
hechos instantáneos, típico de los impuestos indirectos, implican la producción de una
serie o conjunto de hechos, actos o circunstancias cuyo resultado total constituye el
hecho generador; por que hecho generador es complejo cuya producción generalmente
se enmarca en determinado lapso o período. Mientras tanto, esa situación puede ser
perfectamente modificada por cualquier circunstancia o sobrevenida no sólo en más
sino en menos10.
En definitiva, lo que se trata es de mantener la igualdad en la ley entre los
contribuyentes cuyo período coinciden con el año civil de 1994 y aquellos que inician
su período impositivo durante el transcurso del año de 1994. Así, para que se
mantenga la igualdad en la ley a la que responde la concepción clásica del estado
liberal y que recoge en cierta forma el artículo 61 de nuestra Constitución de la
República, entendida como que todos los ciudadano son iguales y, por tanto, la ley
tributaria no debe hacer discriminaciones perjudicando o beneficiando a determinados
individuos o grupos de individuos11, debe, en consecuencia, aceptarse que la expresión
"hasta el 31 de diciembre de 1994", refiere a todos los períodos iniciados o
verificados durante el año 1994.
3.5 No podrán ser objeto de la remisión lo correspondiente a retenciones o
percepciones de impuestos efectuadas y no enteradas al Fisco Nacional.
Es importante tener presente que la LR no excluye per se a las obligaciones
dinerarias, que conforman las relaciones jurídicas entrabadas por el deber de
colaboración en que la sujeción pasiva derivada por la responsabilidad de deudas
ajenas consiste. Así los sujetos pasivos en calidad de agentes de retención o
percepción – (fundamentalmente los Bancos, que actúan dentro del marco referencial
de los contratos administrativos celebrados con el Ministerio de Hacienda para la
recaudación de tributos, accesorios y sanciones, conforme a lo establecido en los
artículos 115 y 102 del Código Orgánico Tributario ) podrán acogerse a los beneficios
previstos en la de LR, en los siguientes casos:
(i)Cuando no retuvieron los correspondientes tributos, específicamente en los
casos previstos en el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en
materia de Retenciones.
(ii)Cuando la retención efectuada lo fue en cantidades menores a las legal o
reglamentariamente establecidas – lo afirmado en este último supuesto no cambia, en
forma alguna, su ilegalidad en cuanto no estar prevista por una ley, acorde con la
tipicidad cerrada del principio de la legalidad – .
(iii) Los casos de percepción previstos en la disposición contenida en el
parágrafo primero del artículo 1 de la LR es ineficaz, en virtud de que la figura de la
percepción sólo ha sido utilizada como coadyuvante en las funciones de la
recaudación en materia de impuesto al valor agregado e impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, en el impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas
en Instituciones Financieras, exacciones éstas que han sido excluidos del ámbito de
validez y aplicación de la ley especial que nos ocupa. De tal manera, que el único caso
de percepción que puede dar origen al allanamiento de la LR es cuando la institución
financiera actúa como agente de tesorería o recaudador en los términos del artículo
115 de nuestra ley general tributaria; supuesto de por sí difícil de concretarse, por
cuanto los bancos recaudan los montos productos de la autoliquidación efectuada por
los sujetos pasivos, siendo estos los responsables por infracciones a la normativa
substantiva conforme a la cual se determina y liquida los tributos
correspondientes.
No podrán acogerse al beneficio de la amnistía o remisión tributaria prevista:
(i)Los agentes de retención que no procedieron a enterar los anticipos o detracciones
de impuestos en que la retención consiste, dentro del plazo reglamentariamente
establecido o del término de tres (3) meses contados desde la fecha en que ha debido
enterar el tributo, a que se refiere el artículo 102 del Código Orgánico Tributario al
establecer el supuesto penal o punitivo y tipificar la sanción privativa de la libertad
correspondiente (prisión).
(ii)Los agentes de percepción que no procedan a acreditar el monto de los
tributos percibidos en el término previsto en los contratos administrativos celebrados
con la República o Fisco Nacional, en las leyes especiales (caso del I.D.B.) o en el plazo
a que se refiere el artículo 102 del Código Orgánico Tributario.
NOTAS
1Por razones de espacio y esperando el que se dicte y publique el Instructivo para
la interpretación y aplicación de la LR, que
elaborado y discutido actualmente por los técnicos del SENIAT, hemos decidido
efectuar este análisis crítico en dos entregas,
consciente que los efectos e implicaciones de este novísimo instrumento se extenderá
mucho más allá de su vigencia.
2Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.945 de fecha 24 de abril
de 1996
3República de Venezuela, Congreso de la República de Venezuela, Secretaría
de la Cámara de Diputados, Exposición de
Motivos y Proyecto de "Ley de Remisión Tributaria", Caracas, 15 de noviembre de
1995.
4Cfr., Vito Tanzi y Partho Shome, Tax Evasion: Causes, Estimation, Methods
and Penalties a Focuss on Latin America, United
Nations Economics Comission for Latin America and the Caribbean (Cepal) Santiago,
Chile, 1993, p. 12
5Vid., P. Stella, An Economics Analysis of Tax Amnesties, International
Monetary Found, Working Paper, WP/89/42,
Washintong, 1989, p. 1
6E. Uchitelle, The Effectiveness of Tax Amnesty Programs in Selected Countries,
Quaterly Review, Federal Reserve Bank of
New York, Vol. 14, Nº 3, 1989, pp. 48 – 53 citado por Vito Tanzi y Partho Shome, op.
cit. p. 12
7Vid., Leonardo Palacios Márquez, Los Sujetos Pasivos en el Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Las Exenciones y las no Sujeciones en Revista de Derecho Tributario Nº 65, Caracas,
1994, p. 58
8José Luis Villar Palasi, op. cit., La Interpretación y Los Apotegmas Jurídicos
– Lógicos, Tecnos, Madrid, 1975 p. 8
9Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.746 de fecha 4 de julio de
1994.
10Jaime Parra Pérez, El Hecho Imponible, en Comentarios al Código Orgánico
Tributario, Caracas, 1983, p. 63
11Ramón Valdés Costa, Instituciones de Derecho Tributario, Depalma,
Buenos Aires, 1992, p. 371
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