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Harry Potter llegó al Seniat

Jueves, 3 de enero de 2002

Año nuevo, Ley de Impuesto sobre la Renta nueva. En la sesión de este 28 de Diciembre pasado (Día de los Inocentes, ojalá sea solo una coincidencia) fue aprobada una nueva reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Sorpresa para casi todo el mundo, pues ya el gobierno había promulgado vía Ley Habilitante una Ley de Impuesto sobre la Renta el pasado 13 de Noviembre de 2001. También, por que la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22 de Octubre de 1999 dispuso que los principales cambios allí establecidos (ej. incorporación del principio de renta mundial, impuesto a los dividendos, entre otros) entrarían en vigor a partir del 1º de enero de 2001. Normas como las relativas a los precios de transferencia que aún estaban por ser aplicadas, son modificadas con esta nueva Ley de manera total. Se invoca como una de las razones principales de la reforma eliminar planificaciones fiscales, entre otras, que los contribuyentes utilicen pérdidas en el exterior o que los contratos por asistencia técnica, regalías o servicios tecnológicos no estén controlados por la normativa de precios de transferencia. Resulta que en los dos ejemplos citados es imposible que exista prueba de elusión alguna, pues estas normas apenas entraron en vigor en el ejercicio 2001 y la primera declaración de rentas a efectuarse respecto a esta normativa será hecha en marzo de 2002!

A pesar de todo el alboroto, son pocos los cambios significativos: si se quiere, muchos de los anunciados por la prensa son un “refrito”: la mayoría de los “grandes” cambios ya estaban contenidos en la Ley de ISLR de 1999: renta mundial, la prohibición de compensar pérdidas extranjeras contra ingresos nacionales, precios de transferencias para obligar a las empresas a facturar a valores de mercado, entre otros. El gran cambio respecto a los dividendos y los ajustes por inflación parece estar dirigidos a beneficiar a un sector del ámbito contable que lleva años queriendo imponer el DPC-10 a todos los contribuyentes. Un verdadero regalo de reyes para la profesión contable. Con el ajuste por inflación tendrán que tener cuidado los grandes proyectos de inversión, pues si se les ocurre financiar una obra con deuda en moneda extranjera, podrían verse pagando imnpuesto sobre la renta sobre una ficción.

Intención de la reforma

Según un cálculo muy sui generis, se ha dicho repetidamente en los medios que con esta reforma se incrementará la recaudación del Impuesto sobre la Renta en 3,68 millardos de bolívares, disminuyendo la elusión fiscal en un 30%. ¿De dónde se sacan estas cifras que justificaron el corre-corre dicembrino en la Asamblea Nacional? La Oficina de Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional (OAEF) admite –indirectamente- que se trata de un mero ejercicio de prestidigitación tributaria -más propio de Harry Potter-; en palabras de la OAEF: “Es pertinente comentar que la información requerida para determinar la mejora en la recaudación por procedimientos estadísticos no pudo ser obtenida del SENIAT. Reconoce su Gerencia de Estudios Económicos Tributarios que les resultó imposible estimar el impacto porque la estructura de la información contenida en el Sistema Venezolano de Información Tributaria, SIVIT, se corresponde con el formulario de declaración de Impuesto sobre la Renta de Personas Jurídicas (Forma 26) de 1994”. En otro aparte se dice: “En el caso, tanto de las aclaratorias introducidas en el facto de conexión y en la noción de renta neta, a los efectos de la determinación de las ganancias de capital, cabe decir que no se tienen referencias históricas contra las cuales comparar dado que provienen de la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 que, en particular, comenzó a tener efectos sólo en el ejercicio corriente, es decir, en marzo-abril de 2002 es cuando por primera vez los contribuyentes deberán declarar tanto sus enriquecimientos de fuente extraterritorial como las ganancias de capital. Por otro lado, no se conocen los montos de los dividendos pagados por las empresas a sus accionistas puesto que, en los formularios del SENIAT, nunca se solicitó tal información de parte de las empresas pagadoras. Con lo cual resulta imposible determinar la incidencia en la recaudación de este tributo. En lo que respecta a los precios de transferencia, creemos, los efectos inmediatos en la recaudación serán menores, aún también son imposibles de determinar”.

En su informe, la OAEF señaló que “se estima que esta Reforma es incompleta pues desaprovecha la oportunidad de introducir mejoras en los aspectos vinculados con las personas naturales y que son causantes de una muy baja recaudación. debería ponerse a tono, de una vez, la recaudación de impuestos directos con el mandato constitucional de equidad y progresividad en la contribución fiscal”.

Como se verá más adelante, es bastante incierto que el apresuramiento por aprobar estas normas vaya a producir el resultado calculado. Así, tanto las normas relativas al control fiscal de las pérdidas en el exterior como las normas sobre precios de transferencia ya existían. El pago de un anticipo de un 1% por aquellos dividendos que se paguen por medio de acciones tendrá un efecto muy relativo, si se toma en cuenta que esta nueva normativa puede desestimular el pago de dividendos en acciones. El eje central donde el Seniat centra su potencial recaudatorio es en la obligación que tendrán ahora las empresas de declarar sus dividendos bajo contabilidad ajustada por inflación, esto es, obligando a todas las empresas a declarar dividendos utilizando la renta neta ajustada por inflación, tomando como base la declaración de principios de contabilidad No. 10 emitida por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, aun cuando ésta podría no estar efectivamente “líquida y recaudada” según lo exije el Código de Comercio. Esta última reforma es bastante cuestionable ya que muchas empresas si bien tendrán en principio que calcular los dividendos utilizando la normativa prevista en el cuestionado DPC-10 (no habrá quien falte que incluso alegue que estos principios no son de aceptación general en nuestro país), las empresas no están obligadas a decretar el pago de todas las utilidades calculadas. Al final si se cumplen las metas, nadie podrá decir si es a consecuencia de la reforma o del nuevo Código Orgánico Tributario, de la Ley del Seniat o del alicate presidencial. Si no se cumplen, siempre se podrá alegar el efecto Bin Laden o la falta de inversión por parte de los escuálidos.

Renta Mundial

Bajo la Ley de 1999, los contribuyentes residentes en Venezuela están en la obligación de reportar sus enriquecimientos tanto de fuente nacional como de fuente extranjera (“renta mundial”). Esta obligación se genera partir del ejercicio 2001, con lo cual, los contribuyentes antes indicados deberán declarar los enriquecimientos obtenidos en el extranjero el próximo marzo. La reforma modifica el artículo 4 de la Ley para aclarar puntos específicos en cuanto a la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta mundial a pagar por los contribuyentes. El Seniat consideró necesario establecer en la Ley, la obligación por parte del contribuyente de adicionar las rentas obtenidas en el exterior a la renta de fuente territorial, antes de la aplicación de las alícuotas impositiva correspondientes y establecer, en forma expresa, la imposibilidad para los contribuyentes de disminuir las rentas nacionales con pérdidas que provengan de actividades realizadas en el extranjero. No obstante, la Exposición de Motivos aclara que lo anterior no limita el derecho que tiene el contribuyente de imputar y trasladar las pérdidas de años anteriores obtenidas en el exterior, a las rentas que obtengan en sus respectivos ejercicios, siempre que tal imputación se realice a los enriquecimientos de fuente extraterritorial.

En realidad este “cambio” es sólo cosmético, pues la prohibición de compensar pérdidas de fuente extranjera contra enriquecimientos de fuente nacional ya estaba prevista en el artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de octubre de 1999, la cual establecía que “las pérdidas provenientes de fuente extranjera sólo podrán compensarse con enriquecimientos de fuente extranjera, en los mismos términos previstos en el encabezamiento de este artículo”. Tanto la norma prevista en la Ley de 1999 como la actual aclaratoria son incorrectas e injustas. Si las rentas de fuente extranjera se suman al enriquecimiento territorial, lo lógico y justo es que el contribuyente pueda reflejar su verdadera renta neta representativa de su real capacidad contributiva. Para esto, tanto los ingresos como la pérdidas de fuente extranjeras, deben ser considerados en la determinación del enriquecimiento gravable. En las legislaciones españolas y mexicana, entre otras, dicha limitación es improcedente.

Dividendos

En esta materia se incorporan tres cambios relevantes. En primer lugar, se establece la obligación de las empresas de declarar los dividendos tomando en consideración la renta neta de la empresa conforme a “los principios de contabilidad generalmente aceptados”. En Venezuela se acepta plenamente que como resultado de la aplicación del artículo 307 del Código de Comercio, la única fuente con cargo a la cual puedan pagarse dividendos son las utilidades líquidas y recaudadas de la compañía, producidas por sus operaciones realizadas anualmente, reflejadas en su estado anual de ganancias y pérdidas.

Según la Exposición de Motivos elaborada por el Seniat se consagra la utilización como mecanismo de determinación del impuesto al dividendo, la renta neta ajustada con base en la metodología de la variación del índice de precios al consumidor (IPC) emitido por el Banco Central, esto es, el ajuste por inflación tomando como base la declaración de principios de contabilidad No. 10 emitida por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, aun cuando ésta podría no estar efectivamente “liquida y recaudada” según lo dispuesto en el Código de Comercio, amén de no ser un principio al cual estén obligados a acogerse todos los contribuyentes.

En Venezuela se utilizan principalmente tres sistemas contables para la elaboración de estados financieros: (i) el sistema de la contabilidad histórica; (ii) el sistema de la contabilidad ajustada por inflación de conformidad con las disposiciones de la Ley; y (iii) el sistema de la contabilidad reexpresada, llevada de acuerdo con la DPC 10. La Ley ordena la aplicación del sistema de ajustes por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto gravable y el impuesto sobre la renta del ejercicio. Es importante destacar, sin embargo, que dicho sistema solo es aplicable a efectos fiscales y no está concebido para servir a ningún fin distinto de los previstos en las leyes impositivas. Por lo tanto, dejando a un lado el sistema de ajustes por inflación, el cual solo es aplicable en el ámbito de la contabilidad fiscal, en Venezuela la contabilidad financiera puede ser llevada de conformidad con el sistema de contabilidad histórica y con el sistema de contabilidad reexpresada. Ahora bien, según el primer boletín de actualización de la DPC 10, a partir de 1996 solo se considerarán acordes con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela los estados financieros que se elaboren exclusivamente de conformidad con el sistema de contabilidad reexpresada.

Las restricciones legales a la distribución de dividendos están contenidas como ya lo señalamos, en el artículo 307 del Código de Comercio, el cual dispone que “No pueden pagarse dividendos a los accionistas sino por utilidades líquidas y recaudadas”.

A los fines de comprender el alcance de la restricción a la distribución de dividendos contenida en la disposición citada, es importante determinar la interpretación y el alcance de la expresión “utilidades líquidas y recaudadas”. Partiendo de la acepción jurídica y contable del término “líquido”, entendido como todo aquello que es cierto y determinado (Cabanellas, Guillermo, Diccionario de Derecho Usual, Tomo II, Editorial Viracocha, S.A., Buenos Aires, 1953, p. 577; AUTORES VENEZOLANOS, Diccionario Jurídico Venezolano, Tomo II, Ediciones Vitales 2000, C.A., Caracas, 1993, p. 292), es posible definir a las utilidades líquidas como aquellas utilidades que son ciertas y determinadas en cuanto a su monto exacto.

Tradicionalmente, la doctrina ha interpretado que las utilidades son recaudadas cuando se encuentran en efectivo en las cajas de la compañía o a la orden de ella (Loreto Arismendi, José. Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles, Gráficas Armitano, C.A., Caracas, 1976, p. 374) o cuando se han ejecutado las prestaciones que la sociedad debe recibir (Morles Hernández, Alfredo, op. cit., pp. 828-829).

Si bien el significado literal de la expresión “utilidades recaudadas” hace alusión a cantidades efectivamente cobradas, en la práctica, dicha expresión ha sido interpretada extensivamente a los fines de abarcar también aquellos ingresos que ya han sido causados o realizados debido a que los actos jurídicos que los originan se han realizado o perfeccionado irrevocablemente, aunque tales ingresos no se encuentren aún en las cajas de la compañía.

Siguiendo las tendencias legislativas más avanzadas, así como las enseñanzas de la práctica mercantil y contable, consideramos que la expresión “utilidades recaudadas” abarca los beneficios derivados no solo de los incrementos patrimoniales determinados con base en el sistema de efectivo, sino también de los ingresos determinados con base en el sistema de la realización. Cuando las utilidades reflejadas en los estados financieros de una compañía no son líquidas y recaudadas de conformidad con las consideraciones antes expuestas, la sociedad no puede decretar la distribución de dividendos a sus accionistas, so pena de incurrir en la distribución de dividendos ficticios hecha a expensas del capital social (Garrigues, Joaquín y Uria, Rodrigo, Comentario a la Ley de Sociedades Anónimas. Imprenta Samarán, Madrid, 1958, pp. 399 400; Sasot Betes Miguel y Sasot P., Miguel, Sociedades Anónimas. Los Dividendos, Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 1977, pp. 83 84; Morles Hernández, Alfredo, op. cit., p. 828-829).

En conclusión, pensamos que la redacción de la actual Ley de ISLR es la correcta al sujetar el cálculo del impuesto a los dividendos partiendo de la base de la utilidad líquida y recaudada, distribuida por el contribuyente, de conformidad con las normas del Código de Comercio o con el principio de contabilidad DPC-10, siempre y cuando ésta última se encuentre líquida y recaudada. De hecho, los bancos e instituciones financieras no están obligadas a ajustar sus estados financieros por inflación bajo la norma DPC-10, la cual ha sido criticada por el sector financiero e incluso está planteada su eliminación por los distorsión en los resultados financieros de las empresas. Ahora la reforma de la Ley de ISLR extiende la obligación de declarar dividendos bajo los principios del DPC-10, a los bancos e instituciones financieras reguladas por leyes especiales en el campo financiero, así como a las empresas de seguro.

Para ilustar el problema, veamos un reciente artículo del Diario El Universal del pasado 23 de julio de 2001 intitulado: “El DPC-10 podría dejar de ser obligatorio. Ajustar cuentas en costoso” de la periodista Giuliana Chiappe: “La manera de calcular los estados financieros ha logrado enfrentar a contadores, empresarios, economistas, administradores y autoridades. La razón de base parece ser económica. Hasta Petróleos de Venezuela, Pdvsa, ha manifestado su intención de eliminar la obligación que tienen las empresas que quieren ser contratistas de presentar estados financieros ajustados por inflación. El problema es que la mayor parte de las pequeñas y medianas empresas que se inscriben en el registro de contratistas de Pdvsa carecen de capacidad para ajustar sus estados financieros según la inflación, pues es un procedimiento costoso que, además, no todos los contadores pueden realizar” (...) “De hecho, cuando Petróleos de Venezuela presenta sus estados financieros, lo hace en valores históricos y no ajustados por la inflación (...) “La organización que agrupa a los contadores defiende los ajustes por inflación para los estados financieros, pues, efectivamente, están contemplados en las normas internacionales de contabilidad, denominadas NIC. Sin embargo, la NIC 29 advierte que para países con altos impactos en los aumentos de precios, los ajustes por inflación sólo se aplicarán si la inflación supera 100% en un período de tres años. Esto rigió tal cual para Venezuela hasta diciembre del año 2000, cuando la Federación de Contadores advirtió que, en el país, se tendrán que hacer ajustes obligatoriamente, si la inflación anual es mayor a un dígito. 'Las NIC incluyen un principio de ajuste por inflación, el cual además de ser muy amplio, requiere que se efectúe bajo ciertas circunstancias económicas similares a las de Venezuela. No hacer el ajuste por inflación nos dejaría fuera de las NIC y, por lo tanto, nos podría separar de los principios de contabilidad que se aceptan en los mercados de valores foráneos. Los US Gaap incluyen un principio de ajuste por inflación similar al DPC-10, tanto así que los estados de compañías venezolanas registradas ante la SEC (Security Exchange Comission), expresados en bolívares constantes, no requieren ser conciliados con USgaap, en relación con el ajuste por inflación', explican los contadores en su Declaración de Principios de Contabilidad Número 10, editada hace menos de ocho meses. Para los empresarios, los ajustes por inflación resultan costosos pues, alegan, 'los software utilizados son sumamente costosos. Sólo por instalarlos deben pagarse varios millones de bolívares'. En la pugna luchan los intereses, tanto de quienes erogan el dinero como de quienes lo cobran. A las autoridades les corresponde determinar la real eficiencia y la transparencia que ofrecen los ajustes por inflación hechos bajo la norma DPC-10 para tomar sus decisiones”.

El segundo cambio relevante en materia de dividendos es que se corrige el error consagrado en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 13 de Noviembre de 2001, emitida bajo la Ley Habilitante, donde se redujo el impuesto a la renta aplicable a las personas jurídicas que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas de 67,7% a 50% (como compensación al aumento de la regalía a un 30%). No obstante, el legislador “habilitado” (leáse el Ejecutivo Nacional) olvidó modificar la alícuota aplicable a los dividendos que distribuyan estas entidades que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas de 67,7% a 50%. Ahora, bajo la nueva Ley de ILSR de 2001, se corrige y se establece que el gravamen a estos dividendos será del 50%.

La otra reforma es el establecimiento de un anticipo del 1% del monto bruto de los dividendos que se paguen en acciones como mecanismo de control fiscal. Pensamos que la solución adoptada es injusta pues obliga al accionista a pagar un anticipo de impuesto donde no hay renta líquida disponible y va a hacer poco atractivo la distribución de dividendos en acciones, lo cual en definitiva lo que estimula es la reinversión de utilidades en el país.

Precios de transferencias

Este sistema de normas permite controlar la manipulación de los precios por bienes y servicios entre miembros de un mismo grupo. La finalidad de tales transferencias sería reducir o eliminar el impacto impositivo en las operaciones. Este concepto de precios de transferencia, que surgió originalmente en transacciones entre partes vinculadas que operan en una misma jurisdicción, adquiere una verdadera importancia en el contexto internacional donde está orientado a solucionar problemas internacionales de tributación. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) define a los precios de transferencia como los precios a los cuales una empresa transfiere bienes o presta servicios a empresas vinculadas. Las empresas vinculadas serían aquellas donde una empresa participa directa o indirectamente en la administración o control de capital de otra o donde las mismas personas participan directa o indirectamente en la administración, control de capital de ambas empresas.

Cuando dos o más empresas independientes llevan a cabo operaciones, las condiciones con respecto al precio de bienes y servicios son el resultado de la oferta y la demanda. Sin embargo, cuando empresas vinculadas realizan operaciones entre ellas, sus relaciones comerciales y financieras pueden no sujetarse directamente a factores externos de mercado de la misma manera que en el caso de empresas independientes.

Las normas sobre precios de transferencia no están siendo incluidas por vez primera en esta Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 como se ha pretendido vender por parte de algunos voceros. La Ley de 1999 estableció un muy completo Capítulo III (De los Precios de Transferencia) regulando esta materia en los artículos 112 al 117. Incluso el Seniat emitió mediante Providencia de fecha 28 de febrero de 2001 los márgenes de utilidad y el spread para la fijación de la tasa de interés en préstamos entre partes relacionadas a los efectos de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Esta Providencia fue publicada en la Gaceta Oficial del 5 de marzo de 2001.

Los cambios fundamentales que trae la nueva normativa de precios de transferencia son los siguientes: (i) se elimina el sistema brasileño de precios de transferencia que incorporaba una metodología sui generis donde se establecían métodos separados para operaciones de importación y exportación (en total 9 métodos). Ahora el Seniat prefiere acoger la normativa internacional recogida en las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) de 1995 y las posteriores en cuanto sean compatibles con las nuevas reglas venezolanas. Se incorporan los cuatro (4) métodos comúnmente aceptados en el ámbito internacional.

Las nuevas normas de precios de transferencia se aplicarán a partir del 1º de enero de 2002 a los pagos que realicen las empresas por concepto de regalías, servicios tecnológicos y asistancia técnicas, excluidos en la Ley de 1999 por un error, ya que al copiarnos de las normas brasileñas incorporamos esta exclusión que aplica por razones especiales y específicas al ámbito de la legislación fiscal de ese país, que cuenta con normas que regulan la deducibilidad de esos gastos en otro aparte. También se establece una serie de disposiciones relativas a los acuerdos anticipados de precios, materia que había sido incluida en la reciente reforma del Código Orgánico Tributario (COT) (Artículos 220 al 229) publicada en la Gaceta Oficial de fecha 17 de octubre de 2001. Tampoco estas últimas normas tienen incidencia alguna en la recaudación pues solo establecen mecanismos de acuerdos entre el Fisco y el contribuyente sobre la metodología a seguir en el establecimiento de los precios de transferencia.

Si bien estas normas ayudan al control fiscal e incorporan al país en las últimas tendencias internacionales, es muy difícil medir su impacto en la recaudación, sobre todo si se tiene en cuenta que no hay experiencia en su aplicación en Venezuela y los funcionarios y los contribuyentes apenas están aprendiendo su aplicación.

Lo que sí es cierto es que ahora los contribuyentes tendrán cargas adicionales y deberes de información en esta materia que supondrán mayores costos de operación. Así, los contribuyentes tendrán que mantener a disposición del Fisco Nacional un número importante de recaudos (conocido en el argot tributario como “documentación contemporánea”) a los fines de facilitar las labores de fiscalización de esta materia. A tal efecto, la documentación e información a conservar será, entre otras, la siguiente:

a) Lista de activos fijos usados en la producción de la renta agrupados por concepto, incluyendo los métodos utilizados en su depreciación, costos históricos y la implicación financiera y contable de la desincorporación de los mismos, así como también, los documentos que soporten la adquisición de dichos activos y los documentos que respalden la transacción u operación;

b) Riesgos inherentes a la actividad tales como: riesgos comerciales, riesgos financieros, asumidos en: la producción, transformación, comercialización, venta de los bienes y/o servicios realizados por el sujeto pasivo, que sean o no susceptibles de valoración y/o cuantificación contable;

c) Esquema organizacional de la empresa y/o grupo, información funcional de los departamentos y/o divisiones, asociaciones estratégicas y canales de distribución.

d) Apellidos y nombres, denominación y/o razón social, número de registro de información fiscal, domicilio fiscal y país de residencia del contribuyente domiciliado en Venezuela, así como también, información de las partes vinculadas directa o indirectamente, la documentación de la que surja el carácter de la vinculación aludida; tipo de negocio, principales clientes y acciones en otras empresas:

e) Información sobre las operaciones realizadas con partes vinculadas, directa o indirectamente, fecha, su cuantía y la moneda utilizada;

f) En el caso de empresas multinacionales, además, las principales actividades desarrolladas por cada una de las empresas del grupo, el lugar de realización, operaciones desarrolladas entre ellas, esquema o cualquier otro elemento del cual surja la tenencia accionaria de las empresas que conforman el grupo; los contratos que versen sobre transferencia de acciones, aumentos o disminuciones del capital, rescate de acciones, fusión y otros cambios societarios relevantes;

g) Estados financieros del ejercicio fiscal del contribuyente, elaborados de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados; balance general, estado de resultados, estados de movimiento de cuenta de patrimonio y estado de flujo de efectivo.

h) Contratos, acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y los sujetos vinculados a él en el exterior (acuerdos de distribución, de ventas, crediticios, de establecimientos de garantías, de licencias, “Know-How”, de uso de marca comercial, derechos de autor y de propiedad industrial, sobre atribución de costo, desarrollo e investigación, publicidad, constitución de fideicomisos, participaciones societarias, inversiones en títulos-valores, entre otros); así como también, la documentación relativa a la naturaleza de los activos inmateriales o intangibles, valor de mercado, situación, grado de protección de los derechos de propiedad disponibles, derechos de uso de la propiedad inmaterial o intangible, clase de derecho de propiedad, industrial o intelectual, beneficios previsibles, cesión de uso de utilización en contrapartida de cualquier otro bien o servicio, forma de transacción, arrendamiento de instalaciones y equipos.

i) Información relacionada a las estrategias comerciales; volumen de operaciones, políticas de créditos, formas de pago, procesos de calidad, certificaciones nacionales e internacionales de productos o servicios, contratos de exclusividad, de garantías, entre otros;

j) Estados de costos de producción y costo de las mercancías y/o servicios vendidos, en caso de que proceda;

k) Método o métodos utilizados para la determinación de los precios de transferencia, con indicación del criterio y elementos objetivos considerados para determinar que el método utilizado es el más apropiado para la operación o empresa;

l) Información sobre operaciones de las empresas comparables, con indicación de los conceptos e importes comparados, con la finalidad de eliminar la sobreestimación o subestimación de las partidas y cuentas que estas puedan afectar;

m) Información específica acerca de si las partes vinculadas en el extranjero se encuentran o fueron objeto de una fiscalización en materia de precios de transferencia, o si se encuentran dirimiendo alguna controversia de índole fiscal en materia de precios de transferencia ante las autoridades o tribunales competentes. Así mismo, la información del estado del trámite de la controversia. En el caso de existir resoluciones emitidas por las autoridades competentes o que exista una sentencia firme dictada por los tribunales correspondientes, se deberá conservar copia de las pertinentes decisiones;

n) Información relacionada al control mensual de las entradas, salidas y existencia de bienes; dejando constancia del método utilizado para el control de inventarios y valuación de los mismos;

ñ) Información relacionada al análisis funcional y cálculo de los precios de transferencia;

o) Cualquier otra información que considere relevante o que pueda ser requerida por la Administración Tributaria.

Ajuste por inflación

Según la Exposición de Motivos del Seniat los cambios que se introducen al sistema de ajuste por inflación procuran una armonización entre el ajuste financiero de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, con los problemas ya anotados, y la metodología indicada en la ley de Impuesto sobre la Renta. En este sentido, se amplían las cuentas de activos y pasivos no monetarios describiéndolas, a fin de facilitar su clara identificación en los estados financieros de los contribuyentes y por ende mejorar el control por parte de la Administración Tributaria.

De igual manera, se modifica la clasificación de no monetarios de las partidas consistentes en créditos y deudas reajustables o expresadas en moneda extranjera, al igual que los activos y pasivos en moneda extranjera, a los cuales se les clasifica como monetarios, para adecuarlos según el Seniat, a los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuyas transacciones son revisadas y auditadas por contadores públicos independientes y sobre las cuales se ejercen mecanismos de control y valoración por parte de ellos. Esta última reforma podría tener un efecto pernicioso sobre grandes proyectos de inversión financiados con empréstitos del exterior. Así, pongamos por ejemplo un proyecto para construir una planta de 500 millones de dólares se financia con un préstamo de la CAF. Se construye la planta la cual tendrá un costo fiscal de 500 millones de dólares. Queda un pasivo con la CAF de 500 millones de dólares. Supongamos una inflación de 10% en el 2002. Resulta que la planta es considerada un activo no monetario y producirá un incremento en la renta gravable de 50 millones de dólares. Bajo la ley actual, la deuda en moneda extranjera se consideraba un activo no monetario sujeto al ajuste por devaluación. Si la devaluación fuese por ejemplo del 8%, entonces se generaría una deducción de 40 millones de dólares. El contribuyente terminaba pagando 10 millones de dólares en impuesto ficticios, dada la disparidad entre el IPC y el índice de devaluación. Ahora con la reforma será mucho peor: se ajusta la planta produciendo 50 millones de dólares gravables producto del ajuste inflacionario y no hay contrapartida (deducción) en el pasivo, pues el empréstito es un activo no monetario. Resultado: 50 millones de dólares de ganancias fantasmas. ¡A quitarse los inversionistas a sombrerazos!

La reforma también dispone que las exclusiones para efectos de la determinación del patrimonio neto se extiendan no solamente a las empresas afiliadas, sino a las empresas que califiquen como vinculadas, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Adicionalmente se crea una cuenta control en la sección del patrimonio denominada, Exclusiones Fiscales Históricas, a los efectos de mantener el balance entre los activos y los pasivos más el patrimonio.

Con la finalidad de supuestamente disminuir las distorsiones en el cálculo, así como las posibles manipulaciones que vienen reduciendo los enriquecimientos netos gravables en las partidas de inventario, se elimina una de las dos metodologías establecidas en la vigente Ley para ajustar los inventarios de los contribuyentes.

A estos efectos, se considera que para la determinación del ajuste regular por inflación se tomará una metodología de saldos de las cuentas de inventarios finales, al cierre de cada ejercicio fiscal, a valores históricos y se comparará con los saldos de los inventarios iniciales a valores históricos, el resultado obtenido se comparará con los saldos finales e iniciales a valores ajustados y reajustados, dependiendo de su resultado en cuanto a la procedencia de los saldos y las unidades en existencias al cierre de cada período fiscal, se aplicará la metodología contable de última entrada, primera salida (LIFO), cuyos montos obtenidos se registrarán en la cuenta de Ajuste Regular por Inflación.

Dada la complicación práctica del cálculo propuesto en el mencionado artículo, así como de los resultados que se pueden obtener del cálculo propuesto, se considera como recomendable la búsqueda de un sistema que propenda a la simplificación del sistema de ajuste por inflación que no atente contra la equidad, integridad y justicia del mismo. Para ello, la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI) presentó como propuesta alternativa eliminar de la LISLR el ajuste por inflación aplicable al rubro de inventarios objeto del giro del negocio, debiendo quedar a los efectos fiscales valorados los inventarios a su costo de adquisición, los cuales serán el costo de venta fiscal en la oportunidad de la venta de los mismos.

Las razones para la propuesta de ASOVEDEFI se mencionan a continuación:

a. Complejidad del sistema de cálculo del ajuste por inflación de los inventarios, no solo desde el punto de vista administrativo de los contribuyentes sino también desde el punto de control fiscal de la Administración Tributaria.

b. Los inventarios de mercancías para la venta en la mayoría de los casos revisten de una alta rotación, debido normalmente a su naturaleza como activo circulante, lo que significa que al cierre del ejercicio, en la mayoría de los casos, dichos inventarios, los cuales generalmente se encuentran registrados contablemente a una moneda que representa el poder de compra cercano al del cierre del ejercicio. Como se conoce, uno de los objetivos del sistema del ajuste por inflación fiscal es representar el patrimonio neto de su contribuyentes y por ende de sus activos y pasivos en una moneda constante que represente el poder de compra la cierre del ejercicio gravable. Basado en que la naturaleza de las existencias es de ser activos de alta rotación, creemos que el registrar los inventarios al costo de adquisición, y en definitiva el tomar estos, a su costo histórico, dentro del cálculo del costo de venta fiscal, se cumpliría con el objetivo de asociar razonablemente el costo de venta de los inventarios vendidos con el ingreso gravable por venta, ambos a valores que representan poder de compra constantes de cierre de ejercicio gravable.

c. Debido a la rápida rotación de los inventarios por su naturaleza, el ingreso que se originaría por el incremento de los inventarios provenientes al ajuste por inflación se convertiría en costo de venta fiscal en el periodo siguiente. Por tal motivo, creemos que por la inmaterialidad de los ajustes por inflación de inventarios bajo las premisas comentadas, la no existencia de tal ajuste no rompería de forma alguna la integralidad a la cual debe tender el sistema de ajuste por inflación fiscal.

En este sentido, es importante destacar la experiencia que han tenido otros países con relación a la aplicación del ajuste fiscal por inflación sobre el rubro de inventarios. Entre estos se encuentra Colombia que en el año 1998 derogó la normativa relativa al ajuste fiscal por inflación partiendo de la base que su resultado que origina dicha partida de ajuste se entiende como neutro dada la rotación rápida que experimentan los mismos. Por tal motivo, la Ley Colombiana tipificó que los inventarios quedarían registrados a su costo de adquisición a los efectos de la determinación del costo de venta fiscal.

A su vez, la Ley de Impuesto sobre la Renta Mexicana se basa en el ajuste por inflación sobre partidas monetarias, régimen este simplificado que no contiene normativa alguna en materia de ajuste por inflación de inventarios. Por último, la experiencia brasileña nos refiere a que estando el sistema de ajuste por inflación vigente (hasta el año 1995), el sistema de ajuste por inflación de inventarios nunca estuvo contemplado.

Asimismo, se elimina el supuesto establecido en la ley que permite a los contribuyentes no incorporarse en el sistema de ajuste por inflación, en los casos donde en sus balances monetarios no existan pasivos no monetarios. También se incorporan registros auxiliares al libro adicional fiscal, a los efectos de facilitar el seguimiento de las operaciones y sus registros fiscales, período a período.

Los resultados de los cambios al sistema de ajuste por inflación siempre han resultado una caja de pandora. Una encuesta interna del Seniat reveló que una inmensa mayoría de los contribuyentes no llevan ni cumplen con el sistema de ajuste por inflación. En verdad, con cada reforma se hace más costoso e inintelegible la aplicación de sus normas.

Conclusión

A pesar de la alharaca, pareciera que la reforma es más ruido que nueces. En todo caso, los estimados de aumento de recaudación en un 30% parecen ser exagerados. La Oficina de Asesoría Económica y Financiera (OAEF) no estuvo de acuerdo con el alcance de la reforma y ha mostrado excepticismo en los cálculos de recaudación y en la confiabilidad de dichos cálculos. Pareciera harto difícil calcular el impacto de las nuevas normas pues no hay conocimiento del monto de los dividendos que puedan las empresas pagar, cuántas empresas se encuentran dentro de las situaciones previstas en el ámbito del ajuste por inflación o cuán exitoso sea el Seniat aplicando las normas sobre precios de transferencias, entre otros. Veremos dentro de un año quién tuvo la razón y si no se trató de una jugarreta legislativa propia del Día de los Inocentes.

*Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI), Socio del Despacho Baker & McKenzie.
E-mail: ronald.evans@bakernet.com